Podmioty powiązane – jak je rozpoznać i co z tego wynika?

Czym są podmioty powiązane? Definicja z art. 11a ustawy o CIT

Definicja podmiotów powiązanych z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w ustawie o PIT analogicznie art. 23m ust. 1 pkt 4) opiera się na czterech członach. Podmiotami powiązanymi są:

• podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (na przykład spółka matka i spółka córka albo inwestor i spółka, w której objął co najmniej 25% udziałów),
• podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot lub osoba z najbliższej rodziny osoby fizycznej wywierającej taki wpływ (na przykład spółki siostrzane w grupie),
• spółka niebędąca osobą prawną i jej wspólnik, spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna i jej komplementariusz oraz spółka jawna będąca podatnikiem CIT i jej wspólnik,
• podatnik i jego zagraniczny zakład, a w podatkowej grupie kapitałowej spółka z grupy i jej zagraniczny zakład.

Znaczący wpływ, do którego odwołują się dwa pierwsze człony, oznacza zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

• posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających albo praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku,
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną,
• pozostawanie w związku małżeńskim albo pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Podmiotem w tym znaczeniu jest zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład (art. 11a ust. 1 pkt 2). Definicja ta służy wyłącznie cenom transferowym. Ustawa o rachunkowości posługuje się pojęciem jednostek powiązanych, a Kodeks spółek handlowych pojęciami spółki dominującej i spółki powiązanej, jednak oba te reżimy opierają się na innych kryteriach. Przy ustalaniu obowiązków w zakresie cen transferowych liczy się wyłącznie definicja z ustaw o podatku dochodowym.

Czy wystarczy zatem odczytać strukturę udziałową grupy? W naszej praktyce rzadko to wystarcza. Powiązanie może powstać przez udział pośredni liczony z kilku łańcuchów, przez osobę, która zasiada w organach dwóch spółek z różnych gałęzi grupy, albo przez spółkę joint venture, w której grupa ma mniej niż 25%, ale faktycznie nią kieruje. Poniższy schemat porządkuje kolejność pytań, które zadajemy przy analizie każdej pary podmiotów.

Na czym polega wywieranie znaczącego wpływu?

Wywieranie znaczącego wpływu obejmuje trzy sytuacje wskazane w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT: posiadanie co najmniej 25% udziałów, praw głosu lub praw do zysku, faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze oraz bliską relację rodzinną. Do powstania powiązania wystarczy spełnienie jednej z tych przesłanek. Pierwszą określa się jako powiązanie kapitałowe, a dwie pozostałe łącznie jako powiązania osobowe.

Powiązania kapitałowe: próg co najmniej 25% udziałów, praw głosu lub praw do zysku

Znaczący wpływ wywiera podmiot, który posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

• udziałów w kapitale,
• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,
• udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku, w tym ich ekspektatywy, jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Podmiot powiązany kapitałowo to podmiot, który osiąga próg co najmniej 25% na którejkolwiek z tych podstaw, a każda z nich jest oceniana osobno. W naszej ocenie najczęściej pomijaną podstawą jest prawo do udziału w zysku, które w spółkach osobowych i przy udziałach uprzywilejowanych bywa oderwane od kapitału. Komandytariusz, który wniósł 10% wkładów, ale któremu umowa spółki przyznaje 30% zysku, jest podmiotem powiązanym ze spółką. Podobnie wspólnik spółki z o.o. z 20% udziałów uprzywilejowanych co do głosu (dwa głosy na udział) dysponuje 33% głosów na zgromadzeniu wspólników i tym samym wywiera znaczący wpływ. Dokładnie 25% również tworzy powiązanie, ponieważ ustawa mówi o udziale „co najmniej” w tej wysokości.

Powiązania osobowe: ta sama osoba decyduje w dwóch podmiotach

Drugą przesłanką jest faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną. Przesłanka ta nie wymaga ani udziałów, ani formalnej funkcji w organach, a jej ocena opiera się na rzeczywistym przebiegu decyzji, nie na wpisach w rejestrach. Dlaczego sprawia tyle kłopotów? Ponieważ nie widać jej w żadnym dokumencie, który dział finansowy dostaje do ręki przy zamykaniu roku.

W grupach kapitałowych spotykamy ją najczęściej w trzech układach. Pierwszy to dwie gałęzie tej samej grupy, między którymi łańcuch udziałów spada poniżej 25%: dyrektor operacyjny spółki dystrybucyjnej z jednej gałęzi jest członkiem zarządu spółki usługowej z drugiej, a obie spółki rozliczają między sobą usługi wsparcia. Grupa nie przekracza progu kapitałowego między tymi gałęziami, ale obie spółki pozostają pod faktycznym wpływem tej samej osoby, więc są podmiotami powiązanymi, a usługi między nimi są transakcjami kontrolowanymi. Drugi układ to spółka joint venture: prezes zarządu polskiej spółki produkcyjnej zasiada jednocześnie w zarządzie spółki joint venture, w której grupa ma 20% udziałów, i w praktyce współdecyduje o warunkach dostaw między obiema spółkami. Trzeci przypadek to założyciel, który przekazał udziały funduszowi lub następcom, formalnie odszedł, ale nadal negocjuje główne kontrakty i ustala ceny.

Dowodem faktycznego wpływu są konkretne zachowania: kto negocjuje i podpisuje umowy, kto zatwierdza cenniki, kto decyduje o inwestycjach. Nie oznacza to jednak, że prezes zarządu albo dyrektor operacyjny, który sam nie negocjuje cen, pozostaje poza definicją. Trudno byłoby wykazać, że osoba na takim stanowisku nie ma wpływu na decyzje spółki, dlatego bezpieczniej jest przyjąć istnienie powiązania, niż traktować podział obowiązków w zarządzie jako sposób na jego uniknięcie. Z tego samego powodu tej przesłanki nie da się wyłączyć zmianą umowy spółki, a organ podatkowy może ją wykazać na podstawie korespondencji i zeznań pracowników. Zalecamy traktować każdą unię personalną w organach spółek jako sygnał do sprawdzenia powiązania, zanim zrobi to organ. Do powiązań osobowych należy również trzecia przesłanka, czyli relacja rodzinna między osobami decydującymi w różnych podmiotach. Ponieważ w grupach międzynarodowych występuje ona rzadziej, omawiamy ją w osobnej sekcji na końcu tekstu (powiązania rodzinne).

Jak liczyć udziały pośrednie w strukturach wielopoziomowych?

Udział pośredni ustala się według art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. Jeżeli wszystkie udziały w łańcuchu są równe, przyjmuje się tę wielkość. Jeżeli są różne, przyjmuje się najniższą z nich. Jeżeli podmioty łączy więcej niż jeden łańcuch, udziały pośrednie z poszczególnych łańcuchów się sumuje.

Przykład 1 (najniższe ogniwo decyduje). Centrala grupy w Niemczech (A) ma 100% udziałów w holdingu w Holandii (B), a holding ma 30% udziałów w polskiej spółce (C). Udział pośredni centrali w polskiej spółce wynosi 30%, ponieważ decyduje najniższe ogniwo łańcucha. Centrala i polska spółka są podmiotami powiązanymi, mimo że nie łączy ich żaden udział bezpośredni.

Przykład 2 (łańcuch przerwany poniżej progu). Fundusz inwestycyjny (A) ma 20% udziałów w spółce holdingowej (B), a holding ma 90% udziałów w polskiej spółce (C). Udział pośredni funduszu w polskiej spółce wynosi 20%, więc powiązanie kapitałowe między nimi nie powstaje. Nie ma go również między funduszem a holdingiem. Powiązane pozostają tylko holding i polska spółka, chyba że fundusz i polską spółkę łączy inna przesłanka, na przykład osoba, która faktycznie decyduje w obu.

Przykład 3 (dwa łańcuchy się sumują). Centrala (A) ma 100% udziałów w spółce czeskiej (B) i 100% udziałów w spółce austriackiej (D). Każda z nich ma po 15% udziałów w polskiej spółce joint venture (C). Udziały pośrednie centrali z obu łańcuchów sumują się do 30%, więc centrala i polska spółka są podmiotami powiązanymi, choć żaden pojedynczy łańcuch nie sięga 25%.

Udział bezpośredni sumuje się z udziałem pośrednim. Art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mówi o posiadaniu „bezpośrednio lub pośrednio” co najmniej 25%, a spójnik „lub” oznacza tu alternatywę łączną: liczy się łączna wielkość udziału, niezależnie od tego, jaką drogą jest posiadany. Przykład 4 (udział bezpośredni i pośredni). Centrala ma 15% udziałów w polskiej spółce bezpośrednio oraz 100% udziałów w spółce zależnej, która ma w tej samej polskiej spółce kolejne 15%. Łącznie centrala posiada bezpośrednio lub pośrednio 30%, więc jest z polską spółką powiązana.

Przepisy zawierają też regułę domykającą. Jeżeli między podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym służące manipulowaniu strukturą właścicielską albo tworzeniu struktur cyrkularnych, podmioty te i tak uznaje się za powiązane (art. 11a ust. 4 ustawy o CIT). Struktura zaprojektowana tak, by każdy udział zatrzymał się na 24,9%, nie chroni więc przed powiązaniem. Omija ona jedynie przesłankę kapitałową, natomiast art. 11a ust. 4 pozwala organowi podatkowemu uznać takie podmioty za powiązane mimo braku progu.

Przykłady podmiotów powiązanych w grupach kapitałowych

Poniższe przykłady pokazują najczęstsze układy, w których powstaje powiązanie, także wtedy, gdy struktura udziałowa na to nie wskazuje.

1. Inwestor strategiczny z równymi 25%. Zagraniczny inwestor obejmuje dokładnie 25% udziałów w polskiej spółce. Od tego dnia inwestor i spółka są podmiotami powiązanymi, a każda umowa między nimi, w tym umowa o usługi wsparcia, jest transakcją kontrolowaną.
2. Spółki siostrzane. Ten sam podmiot ma 40% udziałów w spółce A i 25% udziałów w spółce B. Powiązane są nie tylko pary z udziałowcem, ale także spółki A i B między sobą, choć nie mają wspólnych udziałów.
3. Joint venture poniżej progu ze wspólnym menedżerem. Grupa ma 20% udziałów w polskiej spółce joint venture, a członek zarządu spółki grupy zasiada w zarządzie tej spółki. Spółka grupy i joint venture są powiązane przez tę osobę.
4. Zagraniczny zakład. Polska spółka i jej oddział w Niemczech są podmiotami powiązanymi, a przypisanie dochodu do zakładu jest transakcją kontrolowaną (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d i pkt 6 ustawy o CIT). Zasada działa też w drugą stronę: zagraniczna spółka jest w Polsce podatnikiem od dochodów osiąganych na terytorium kraju (art. 3 ust. 2), a jej polski oddział jest zagranicznym zakładem w rozumieniu art. 4a pkt 11, co potwierdza art. 11n pkt 9, który mówi wprost o przypisaniu dochodu do zakładu położonego w Polsce przez takich podatników.
5. Spółka komandytowa w strukturze grupy. Komplementariusz jest podmiotem powiązanym ze spółką z mocy ustawy, nawet przy 1% udziału w zysku. Komandytariusz z 20% wkładów i 20% udziału w zysku nie jest, dopóki jego udział nie sięgnie co najmniej 25% albo nie zacznie on faktycznie decydować.
6. Menedżer jako osoba fizyczna. Osoba, która faktycznie kieruje spółką, jest z nią powiązana także wtedy, gdy świadczy na jej rzecz usługi w ramach własnej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za takie usługi jest transakcją kontrolowaną.
7. Struktura na 24,9%. Udziały rozdzielone między spółki celowe tak, by żadna nie osiągnęła 25%, bez innego uzasadnienia niż uniknięcie powiązania, nie chronią przed uznaniem spółek za powiązane (art. 11a ust. 4).
8. Rodzina właścicieli. Spółki kontrolowane przez małżonków, rodzeństwo albo teścia i zięcia są podmiotami powiązanymi, choć nie łączy ich kapitał. Szczegóły opisujemy w sekcji o powiązaniach rodzinnych.

Co wynika z powiązań? Obowiązki dokumentacyjne i sankcje

Podmioty powiązane muszą ustalać ceny transferowe na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11c ust. 1 ustawy o CIT). Obowiązek ten nie zależy od wartości transakcji i dotyczy każdej transakcji kontrolowanej, a rynkowość warunków wykazuje się w analizie cen transferowych opartej na jednej z metod cen transferowych. Od progów zależy natomiast, czy transakcję trzeba udokumentować (art. 11k ust. 2 i 2a):

Przy stosowaniu progów obowiązują cztery zasady:

• Progi liczy się dla każdej transakcji jednorodnej osobno po stronie kosztowej i przychodowej (art. 11k ust. 3), bez względu na liczbę faktur i kontrahentów (art. 11k ust. 4).
• Lokalną dokumentację sporządza się do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego (art. 11k ust. 1), a informację TPR składa się do końca jedenastego miesiąca (art. 11t ust. 1). Pełny harmonogram znajdą Państwo na stronie terminy cen transferowych.
• Transakcje krajowe między podmiotami, które nie mają straty i nie korzystają ze zwolnień, są zwolnione z dokumentacji (art. 11n pkt 1), ale nadal wykazuje się je w informacji TPR (art. 11t ust. 1 pkt 2).
• Powiązanie wynikające wyłącznie z udziału Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie tworzy obowiązku dokumentacyjnego (art. 11n pkt 5).

Co się dzieje, gdy powiązanie zostanie pominięte, a organ podatkowy ustali je sam? Jeżeli doszacuje dochód na podstawie przepisów o cenach transferowych, ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 58a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Podstawowa stawka wynosi 10% sumy zaniżonego dochodu lub zawyżonej straty (art. 58b § 1).

Stawka ulega podwojeniu do 20%, jeżeli zachodzi jeden z dwóch warunków wskazanych w art. 58c § 1: podstawa przekracza 15 mln zł, wtedy w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę, albo podatnik nie przedłożył dokumentacji, wtedy w zakresie transakcji bez dokumentacji. Gdy oba warunki zachodzą łącznie, czyli nadwyżka ponad 15 mln zł dotyczy transakcji bez dokumentacji, stawka ulega potrojeniu do 30% (art. 58c § 2). Braku dokumentacji nie bierze się pod uwagę, jeżeli podatnik uzupełni ją w terminie wyznaczonym przez organ, nie dłuższym niż 14 dni (art. 58c § 3). W praktyce bywa to bardzo trudne, zwłaszcza gdy kontrola obejmuje wcześniejsze lata, transakcje nigdy nie były dokumentowane, dane nie są usystematyzowane albo transakcji jest dużo. Niezależnie od tego niesporządzenie dokumentacji i niezłożenie informacji TPR są czynami z Kodeksu karnego skarbowego zagrożonymi grzywną do 720 stawek dziennych (art. 56c i art. 80e KKS), za które odpowiadają osoby, nie spółka.

Więcej o sankcjach piszemy na stronie sankcje w cenach transferowych, a pełne zestawienie progów, zwolnień i zasad liczenia wartości transakcji na stronie limity cen transferowych.

Jak sprawdzić, czy spółka ma podmioty powiązane? Lista kontrolna

Analizę powiązań warto prowadzić w stałej kolejności, od struktury kapitałowej po osoby i relacje rodzinne, i powtarzać ją co roku. Jeżeli Państwa spółka należy do grupy międzynarodowej, poniższe siedem kroków, zgodnych z kolejnością pytań ze schematu na początku tekstu, pozwala uporządkować tę pracę.

1. Struktura właścicielska w górę i w dół. Należy ustalić, kto ma co najmniej 25% w spółce (w kapitale, głosach lub zysku) i w jakich podmiotach spółka ma co najmniej 25%, z uwzględnieniem udziałów uprzywilejowanych i praw do zysku oderwanych od kapitału.
2. Udziały pośrednie. Łańcuchy udziałów przelicza się według art. 11a ust. 3: w łańcuchu decyduje najniższe ogniwo, równoległe łańcuchy się sumują, a udział bezpośredni dolicza się do pośredniego.
3. Osoby decydujące. Trzeba wskazać, kto faktycznie ustala ceny, kontrakty i inwestycje w spółce oraz w podmiotach, z którymi spółka współpracuje, także bez udziałów i bez funkcji w organach.
4. Rodzina. Dla wspólników i osób decydujących sprawdza się małżonków, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia oraz firmy, które te osoby kontrolują.
5. Formy szczególne. Osobnej uwagi wymagają spółki jawne, partnerskie i cywilne (powiązany jest każdy wspólnik), spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne (powiązany z mocy ustawy jest tylko komplementariusz), zagraniczne zakłady oraz działalności gospodarcze wspólników i menedżerów.
6. Transakcje. Dla każdej pary powiązanej zbiera się transakcje jednorodne i porównuje ich wartość z progami, osobno po stronie kosztów i przychodów. Zakres danych do zebrania opisujemy na stronie co przygotować do cen transferowych.
7. Coroczna aktualizacja. Nowy wspólnik, zmiana zarządu, przekształcenie, ślub lub rozwód zmieniają krąg powiązań, a obowiązki ocenia się za każdy rok podatkowy osobno.

Jeżeli wynik analizy budzi wątpliwości, zwłaszcza przy udziałach pośrednich i powiązaniach osobowych, zapraszamy do kontaktu. Weryfikacja obowiązków dokumentacyjnych pozwala rozstrzygnąć je przed terminem, a nie w trakcie kontroli.

Powiązania rodzinne: małżonek, krewni i powinowaci do drugiego stopnia

Trzecią przesłanką znaczącego wpływu jest pozostawanie w związku małżeńskim albo pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 11a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Spółki kontrolowane przez osoby z tego kręgu są podmiotami powiązanymi, choć nie łączy ich kapitał. W grupach międzynarodowych ta przesłanka pojawia się rzadziej niż kapitałowa i osobowa, natomiast w polskich strukturach rodzinnych i przy założycielach spółek pozostaje istotna.

Ustawa o CIT nie definiuje pokrewieństwa ani powinowactwa, dlatego linie i stopnie liczy się według Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Krewnymi w linii prostej są osoby, z których jedna pochodzi od drugiej, krewnymi w linii bocznej osoby pochodzące od wspólnego przodka, a stopień pokrewieństwa odpowiada liczbie urodzeń, wskutek których pokrewieństwo powstało (art. 61⁷ KRO). Powinowactwo łączy małżonka z krewnymi drugiego małżonka, w tej samej linii i tym samym stopniu (art. 61⁸ KRO). Kodeks cywilny, także w prawie spadkowym, nie wprowadza odrębnego sposobu liczenia stopni.

Przykład: mąż ma 100% udziałów w spółce A, a żona 100% udziałów w spółce B. Spółki A i B są podmiotami powiązanymi, choć nie łączy ich ani jeden udział. To samo dotyczy spółek brata i siostry oraz spółek teścia i zięcia.

Powiązania w grupie kapitałowej a pozostałe obowiązki

Ustalenie kręgu podmiotów powiązanych jest punktem wyjścia dla wszystkich dalszych obowiązków w cenach transferowych. Od niego zależy, które transakcje trafią do lokalnej dokumentacji cen transferowych, czy grupa musi przygotować dokumentację grupową (Master File), czy pożyczki między spółkami spełniają warunki safe harbour dla pożyczek i czy grupa podlega raportowaniu CbC, w tym publicznemu CbC. Zmiana kręgu powiązań, na przykład po przejęciu spółki albo przeniesieniu funkcji między spółkami, może oznaczać restrukturyzację w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Grupom, które chcą uporządkować rozliczenia wewnętrzne z wyprzedzeniem, pomagamy w planowaniu cen transferowych i w opracowaniu polityki cen transferowych, a przy największych transakcjach w uzyskaniu uprzedniego porozumienia cenowego (APA). Istniejące rozliczenia można sprawdzić w ramach audytu ryzyk cen transferowych. Podstawowe pojęcia i terminy zebraliśmy też w bezpłatnym poradniku o cenach transferowych.

Najczęściej zadawane pytania (FAQ)

Stan prawny: wrzesień 2026. Autor: Paweł Wolany, 25 lat doświadczenia w cenach transferowych.

Potrzebujesz wsparcia w cenach transferowych?

Masz pytania? Skontaktuj się z nami. Sprawdź jak możemy pomóc Twojej firmie.

 Zadzwoń: +48 (22) 389 56 22 Napisz do nas: tp @tpadvisory.pl

Paweł WolanyPartner / Ekspert ds. cen transferowych