Pandemia COVID-19 jest jednym z największych globalnych wstrząsów ekonomicznych nowoczesnego świata. Wywołała ona daleko idące skutki z uwagi na konsekwencje samej choroby jak również działania rządów większości państw. Walka z pandemią koronawirusa obejmowała szerokie spektrum działań poczynając od zamykania lub ograniczania działalności gospodarek, swobody przepływów towarowych i ludzkich, na szeroko zakrojonych działaniach pomocowych kończąc.

Tak duża anomalia warunków ekonomicznych musiała oczywiście wpłynąć na łańcuchy dostaw, warunki rynkowe działalności podmiotów i tym samym także na ceny transferowe.

Konieczność adaptacji dotychczasowych rozwiązań w zakresie cen transferowych przeznaczonych dla „normalnych” czasów i zastosowania nadzwyczajnego podejścia została zauważona przez OECD. 18 grudnia 2020 r. OECD opublikowało wytyczne dotyczące wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe (dalej będziemy używać nazwy „Wytyczne COVID-19”).

W niniejszym artykule chcemy przedstawić Państwu niektóre ze sposobów dostosowania standardowych zasad cen transferowych do nadzwyczajnych wyzwań wynikających z COVID-19 rekomendowanych przez OECD.

Z uwagi na ograniczony zakres artykułu nie wymienimy wszystkich metod i podejść, które zgodnie z Wytycznymi COVID-19 możemy zastosować w celu przygotowania analizy cen transferowych lub dokonania korekty cen transferowych. Z przyjemnością pomożemy Państwu w przygotowaniu odpowiedniej analizy wykorzystując pełne spektrum możliwości. Jeśli mają Państwo jakiekolwiek pytania dotyczące kwestii cen transferowych, a w szczególności cen transferowych związanych z COVID-19 zachęcamy do kontaktu mailowego lub telefonicznego, a z przyjemnością odpowiemy na pytania.

Zakres rekomendacji OECD dotyczących COVID-19

Wytyczne COVID-19 obejmują cztery obszary wyzwań w zakresie cen transferowych:

  • Analizy porównawcze (analizy benchmarkingowe)
  • Straty oraz alokacja kosztów związanych z COVID-19
  • Rządowe programy wsparcia związane z COVID-19
  • Uprzednie Porozumienia Cenowe

W dalszej części omówimy pokrótce trzy pierwsze tematy, z uwagi na ich powszechne znaczenie dla wszystkich podmiotów powiązanych.

I. Analiza cen transferowych w czasach koronawirusa

Pandemia koronawirusa może istotnie zaburzyć wyniki analiz porównawczych z uwagi na duży wpływ na ceny transferowe stosowane w badanej transakcji jak również może ograniczyć przydatność danych historycznych z wcześniejszych okresów.

Problem ten rodzi szereg pytań praktycznych, postaramy się odpowiedzieć na kilka z nich.

1) Jakie źródła aktualnych danych można wykorzystać aby przygotować analizę cen transferowych za rok finansowy 2020 lub 2021?

Wytyczne COVID-19 podkreślają, że wykorzystać można wszelkie publicznie dostępne informacje, m.in.:

  • Analizy wykazujące jak zmienił się wolumen sprzedaży z uwagi na COVID-19;
  • Analizy zmiany w wykorzystaniu mocy produkcyjnych (itp.) w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi;
  • Dane dotyczące wyższych kosztów jednostkowych lub nadzwyczajnych poniesionych w związku z koronawirusem;
  • Analiza otrzymanej pomocy rządowej, jej skali i wpływu na sytuację przedsiębiorstwa;
  • Dane makroekonomiczne obrazujące skutki pandemii COVID-19 pochodzące od banków centralnych, rządów, agencji rządowych, związków branżowych, przemysłu, itd.
2) Czy można wykorzystać dane budżetowane w celu wykazania rynkowości cen?

Wytyczne COVID-19 dopuszczają możliwość wykorzystania danych budżetowych i porównania ich z rzeczywistymi wynikami wraz z oszacowaniem wpływu COVID-19 na różnice w wynikach. Analiza taka może obejmować m.in.:

  • Przygotowanie szczegółowej analizy rachunku wyników przedstawiającej zmiany w przychodów i kosztach wraz ze wskazaniem różnic wynikających z COVID-19, analiza taka może obejmować np. porównanie budżetowanych poziomów kosztów sprzed pandemii i po ze wskazaniem przyczyny poniesionych wyższych kosztów.
  • Szczegółową analizę zyskowności skorygowaną o skutki pandemii koronawirusa – analiza może pokazywać jaką zyskowność by osiągnięto, gdyby pandemii COVID-19 nie było, uwzględniając wszystkie negatywne i pozytywne czynniki wpływające na koszty i przychody.
3) W jakich sytuacjach porównywalność czasu jest szczególnie istotna?

Wytyczne COVID-19 zwracają uwagę, że najlepszym źródłem informacji są dane dotyczące transakcji porównywalnych zawieranych w trakcie pandemii koronawirusa z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi. Dane takie wskazują bowiem jak podmioty niepowiązane zachowują się w warunkach rynkowych analogicznych do występujących w transakcji kontrolowanej. W przypadku dostępności takich danych z porównywalnego okresu są one kluczowe.

W przypadku niektórych transakcji, np. w przypadku transakcji finansowych, istnieje możliwość uzyskania aktualnych lub bardzo zbliżonych czasowo danych do analizy.

4) Czy można wykorzystać dane z globalnego kryzysu 2008/2009?

Wytyczne COVID-19 odradzają przeprowadzanie analiz bazujących wyłącznie na danych z globalnego kryzysu finansowego 2008/2009. Pomimo istniejącego pozornego podobieństwa obu kryzysów, zdaniem OECD, kryzys wynikający z aktualnej pandemii jest bezprecedensowy. Stwierdzenie to szczególnie prawdziwe w przypadku Polski, która praktycznie uniknęła istotnych negatywnych skutków poprzedniego kryzysu.

II. Straty i alokacja kosztów nadzwyczajnych związanych z COVID-19

W trakcie pandemii COVID-19 wiele przedsiębiorstw poniosło straty na skutek spadku popytu, braku możliwości zakupu odpowiednich towarów lub półproduktów lub sprzedaży swoich produktów np. w wyniku wprowadzonych ograniczeń epidemicznych oraz wzrostu kosztów zwłaszcza kosztów nadzwyczajnych związanych z pandemią koronawirusa. Sytuacja ta stawia pytanie o dopuszczalność alokacji strat lub nadzwyczajnych kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi.

1) Czy podmioty pełniące proste funkcje i ograniczone ryzyka mogą ponosić straty?

W analizie cen transferowych wyróżnia się podmioty, które pełnią proste funkcje i ponoszą ograniczone ryzyka. Są one określane jako „limited-risk”: producent o ograniczonym ryzyku, dystrybutor o ograniczonym ryzyku, itp. Należy zaznaczyć, iż jeśli Państwa podmiot jest określany takim mianem w grupowej polityce cen transferowych, nie oznacza to automatycznie, że nie może ponieść straty. Przede wszystkim określenie limited-risk nie jest definicją i zawiera w sobie liczne podmioty, które różnią się podziałem funkcji i ryzyk. Tym samym w pierwszej kolejności należy przeprowadzić dokładną analizę funkcji i ryzyk, w tym zapisów umownych, aby stwierdzić jaki dokładnie jest profil funkcjonalny danego podmiotu. Paragraf 3.64 Rozdziału III Wytycznych OECD dla Przedsiębiorstw Międzynarodowych i Administracji Podatkowych (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2017) stwierdza, że „w szczególności funkcje proste lub o niskim ryzyku nie powinny generować strat przez długi okres czasu”. Stwierdzenie to równocześnie otwiera pole do interpretacji, że możliwe jest poniesienie straty w krótkim okresie.

Przykład

Możemy wyobrazić sobie dystrybutora o bardzo prostych funkcjach i ograniczonym ryzyku, który nie utrzymuje zapasów, a własność towarów przejmuje w momencie sprzedaży (tzw. flash-title),  prowadzi działania dystrybucyjne ograniczone głównie do dotarcia do klienta i wygenerowania sprzedaży pozostawiając całą obsługę logistyczną innemu podmiotowi (tzw. drop-shipping). Mimo przyjęcia prostego modelu działalności, taki dystrybutor może ponosić część ryzyka rynkowego. Realizacja ryzyka polegająca na spadku wolumenu sprzedaży może doprowadzić do straty (w wyniku niższego poziomu sprzedaży podmiot nie jest w stanie pokryć swoich kosztów stałych) w warunkach całkowicie rynkowych cen zakupu towarów od podmiotu powiązanego. Ale jeśli taki podmiot nie ponosi ryzyka np. złych długów, nie powinien ponosić strat wynikających z jego materializacji.

W przypadku zmiany w podziale ryzyka przed i po wybuchu pandemii koronawirusa należy wziąć pod uwagę, czy doszło do zmiany modelu biznesowego czy może jedynie wcześniejsza etykieta bycia podmiotem o ograniczonym ryzyku (limited-risk) była nieprecyzyjna.

2) Czy dopuszczalna jest zmiana podziału ryzyka przed pandemią koronawirusa i po jej rozpoczęciu?

Na pewno wątpliwości może budzić (spotykana) sytuacja, w której przed wybuchem pandemii dany podmiot z Grupy był określany jako nieponoszący ryzyka rynkowego, a tym samym uprawniony był jedynie do niewielkiej zyskowności (z tytułu pełnionych rutynowych funkcji). Z kolei po wybuchu pandemii okazuje się, że podmiot ten jak najbardziej ponosi część ryzyka rynkowego, czy to w wyniku samej konstatacji takiego faktu czy to np. na skutek wprowadzonej zmiany funkcjonalnej w zakresie zarządzania ryzykiem, a w rezultacie powinien ponieść część straty. W takiej sytuacji należy przeanalizować m.in. czy: przed rozpoczęciem pandemii COIVD-19 podmiot faktycznie nie ponosił ryzyka rynkowego (przykład powyżej), czy ponosił takie ryzyko po wybuchu pandemii, a jeśli tak to czy nie doszło do tzw. „restrukturyzacji biznesowej” w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

3) W jakich okolicznościach dopuszczalna jest modyfikacja umów w celu adaptacji do skutków pandemii COVID-19?

W związku z wybuchem pandemii COVID-19, która znacząco zmieniła warunki ekonomiczne działalności obserwuje się zmiany umów mające na celu dostosowanie przedsiębiorstw międzynarodowych do nowych warunków. Należy podkreślić, że zmiany takie nie są z definicji wykluczone.

Biorąc pod uwagę skalę anomalii ekonomicznych wywołanych koronawirusem, również podmioty niepowiązane mogą nie trzymać się rygorystycznie dotychczasowych umów, zwłaszcza jeśli ich renegocjacja leży w interesie obu stron. Podmioty niepowiązane mogą zgodzić się na renegocjację umowy np. w celu uniknięcia bankructwa kontrahenta (możliwej w przypadku wykonania dotychczasowej umowy bez zmian), biorąc pod uwagę koszty wynikające z zaburzenia dotychczasowego łańcucha dostaw.

Nie należy jednak stosować tego rozwiązania automatycznie. Każdorazowo należy rozważyć czy na renegocjację umowy zgodziłyby się podmioty powiązane uwzględniając to czy renegocjacja umowy leży w interesie każdej ze stron, ocenić jakie istnieją inne, realistycznie dostępne opcje oraz jakie będą długoterminowe skutki renegocjacji umowy lub jej braku.

4) Jak powinny być alokowane pomiędzy podmiotami powiązanymi koszty nadzwyczajne wynikające z pandemii COVID-19?

Na skutek pandemii wiele przedsiębiorstw poniosło szereg kosztów nadzwyczajnych związanych z dostosowaniem się do działania w warunkach pandemicznych. Koszty te dotyczą takich wydatków jak zakup środków ochrony osobistej, zmian fizycznych w obiekcie, w którym prowadzona jest działalność w celu jej dostosowania do zasad DDM (osłony, większy dystans, itp.), koszty IT związane z wprowadzeniem pracy zdalnej, itd.

W celu określenia jaki podmiot powinien ponieść nadzwyczajne koszty niezbędne jest przeprowadzenie analizy funkcjonalnej aby ustalić, który podmiot realizuje działania oraz podejmuje ryzyka związane z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów.

Jeśli koszty związane są bezpośrednio z funkcjami lub ryzykiem takiego podmiotu powinien on ponieść ich koszty. I odwrotnie, jeśli podmiot, który początkowo poniósł określone koszty nadzwyczajne lecz nie odpowiada za funkcje lub nie podejmuje ryzyka, które spowodowały powstanie kosztów nadzwyczajnych, powinien alokować koszty na podmiot lub podmioty, których one dotyczą.

Niektóre koszty mogą nie być kosztami nadzwyczajnymi jeśli dotyczą długoterminowych zmian, nawet jeśli zostały zapoczątkowane pandemią COVID-19. Przykładem mogą być koszty dotyczące telepracy, która po pandemii koronawirusa może dalej funkcjonować jako normalny sposób działania wielu przedsiębiorstw. Koszty takie nie powinny być zatem postrzegane jako koszty nadzwyczajne wymagające alokacji pomiędzy podmioty powiązane.

Pandemia COIVD-19 może wiązać się także z długotrwałym zmniejszeniem niektórych kategorii kosztów, jak np. oszczędności związane z wynajmem i funkcjonowaniem biur, zmniejszenie wydatków związanych z podróżami służbowymi na skutek zwiększenia udziału pracy zdalnej. Jeżeli koszty telepracy lub jakiekolwiek inne koszty związane z infrastrukturą do pracy zdalnej zostały poniesione centralnie przez jeden podmiot z grupy, zasadne może być obciążenie takimi wydatkami podmiotów, które odnoszą z tego tytułu korzyści.

III. Ceny transferowe a rządowe programy wsparcia w związku z COVID-19

Rządowe programy wsparcia w Polsce oraz innych krajach obejmowały szeroki zakres działań takich jak dotacje, bezzwrotne pożyczki, ulgi podatkowe, gwarancje kredytowe, itp. Nakierowane były głównie na dwa cele: zachowanie miejsc pracy oraz utrzymanie działalności przedsiębiorstw (zapobieżenie ich likwidacji). Wsparcie otrzymywane zarówno przez podmioty działające w ramach grup kapitałowych jak i podmioty niepowiązane rodzi poważne wyzwania w zakresie cen transferowych.

1) Czy wsparcie rządowe związane z COVID-19 stanowi czynnik porównywalności pomiędzy krajami?

Wytyczne OECD w sekcji D.4 rozdział I analizując efekty polityki rządowej wskazują, że efekty interwencji rządowych powinny być traktowane jako część charakterystyki rynku danego kraju. Tak samo zatem należy traktować rządowe programy wsparcia realizowane w związku z COVID-19.

2) Czy otrzymane wsparcie rządowe związane z COVID-19 zawsze wpływa na cenę w transakcji kontrolowanej?

Nie można automatycznie łączyć otrzymanej pomocy rządowej ze zmianą cen czy to w transakcjach kontrolowanych czy też na rynku. Ewentualny wpływ programów rządowych na ceny powinien być analizowany z uwzględnieniem dostępności, celów, okresu trwania, wartości, warunków udzielenia i innych kluczowych cech programów wsparcia. Programy wsparcia wiążą się z licznymi warunkami prawnymi, które należy spełnić, a które mogły ograniczać lub uniemożliwiać ich wykorzystanie do zmiany cen. Podobnie wiele programów rządowych było uzależnionych od sytuacji ekonomicznej potencjalnego beneficjenta i możliwości wykazania, że np. ucierpiał w trakcie pandemii COVID-19 na skutek znacznego spadku przychodów. Niektóre programy wiążą się z niepewnością co do ostatecznej wysokości kwoty jaka zostanie otrzymana co także ogranicza (potencjalny) wpływ programów pomocowych na zmiany cen.

3) Czy otrzymane wsparcie rządowe COVID-19 wpływa na analizę porównywalności?

Na porównywalność transakcji rynkowych lub przedsiębiorstw niepowiązanych oczywiście może mieć wpływ pomoc rządowa, która może wpływać na sposób w jaki przedsiębiorstwa ustalają warunki współpracy lub ceny w transakcjach, szczególnie w sytuacji porównywania przedsiębiorstw działających w różnych krajach, które mogą korzystać z różnych programów pomocowych.

Z tego względu najbardziej wiarygodna będzie analiza przeprowadzona przy wykorzystaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i danych dotyczących tego samego rynku geograficznej oraz porównywalnych transakcji i przedsiębiorstw. Metoda ta jest także dobrą ilustracją tego, że programy pomocowe COVID-19 stanowią istotne utrudnienie przy przeprowadzaniu analizy porównywalności. Np. jeśli jedna z transakcji realizowana jest przez podmiot, który korzysta ze wsparcia rządowego, a druga przez podmiot, który takiego wsparcia nie otrzymał to takie transakcje mogą zostać uznane za nieporównywalne pomimo, iż pod pozostałymi względami są idealnie porównywalne.

W celu wsparcia wyników analiz obarczonych problemem porównywalności zasadne może być przeprowadzenie analizy przy zastosowaniu więcej niż jednej metody lub przeprowadzenie analizy uwzględniającej wyniki obu stron transakcji.

Dokonując analizy porównywalności zakończonej analizą wskaźników rentowności wskazane jest zachowanie porównywalności stosowanych zasad księgowych w celu zapewnienia porównywalności księgowej analizowanych transakcji i sposobów rozliczenia pomocy.

***

Wyzwania stojące przez podmiotami powiązanymi oraz władzami podatkowymi związane z uwzględnieniem w analizach skutków pandemii COVID-19 są bez wątpienia znaczące. Aby im sprostać należy pamiętać o celu analiz jakim jest rozsądne oszacowanie rynkowego poziomu cen i warunków ustalonych w transakcjach. Wymagać to będzie ponadstandardowej staranności w przeprowadzaniu analiz.

Z przyjemnością pomożemy Państwu w przeprowadzeniu odpowiedniej analizy. Jeśli mają Państwo jakiekolwiek pytania dotyczące kwestii cen transferowych, a w szczególności cen transferowych związanych z COVID-19 zachęcamy do kontaktu mailowego lub telefonicznego, a z przyjemnością odpowiemy na pytania.